自2021年1月1日起，A股上市公司及其他执行企业会计准则的公司全面执行新租赁准则。致同即将发布一系列新租赁准则常见问题和应用实例。本系列结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实际应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则实施中涉及的专业判断。更多常见问题和具体应用。
准则实施中的常见问题包括：租赁准则的适用范围、租赁的认定、租赁的合并与分立、租赁条款的确定、增量借款利率的确定、使用权资产和租赁的确认和计量负债、短期租赁 租赁低价值资产的判断、转租、售后回租、列报与披露、新旧租赁准则之间的过渡、与COVID-19疫情相关的租金优惠的会计处理、国际间差异标准和美国租赁准则影响分析及审计应对等。本期主要内容为出租人（制造商或经销商的融资租赁）的会计处理。
一
制造商或经销商出租人的融资租赁
制造商或分销商通常为客户提供购买或租赁其产品或货物的选择，而租赁其产品或货物通常构成融资租赁。其目的是让制造商或经销商通过租赁的方式销售产品或货物。
原租赁准则下，制造商或经销商通过融资租赁销售产品或货物的会计处理不明确。实践中，企业的会计处理方法并不统一。部分企业按照合同和法律形式，按照原租赁准则中融资租赁的规定进行处理，即确认融资租赁应收款，终止确认融资租赁资产，并确认资产处置损益以净额为基础；有些公司按照制造商或经销商出租人参照原《国际会计准则第17号——租赁》的规定确定交易的经济实质，分别确认销售收入和销售成本。
新租赁准则与《国际财务报告准则第16号——租赁》基本一致。它还对制造商或分销商作为出租人的融资租赁引入了特殊的会计处理，允许制造商或分销商分别确认收入和成本。 。
二
与其他融资租赁出租人的会计处理差异
新租赁准则允许制造商或分销商出租人确认融资租赁的营业收入和营业成本，并对一般出租人的融资租赁采用不同的会计处理方法。两者的主要区别如下：
三
与新收入准则相关的产品或
服务提供商会计处理的差异
虽然新租赁准则允许制造商或经销商出租人确认融资租赁业务的营业收入和营业成本，但具体的会计处理与新收入准则仍存在一些细微的差异：
案件
制造商或经销商出租人的融资租赁
（CAS 21 应用指南示例 55）
背景
A公司为设备制造商，与B公司（制造企业）签订租赁合同，将生产的设备租赁给B公司。合同主要条款如下：
（1）租赁资产：设备A；
（二）租赁期限：2019年1月1日至2021年12月31日，共3年；
（3）租金缴纳：从2×19起，每年年底缴纳租金1元；
（4）租赁合同约定利率：5%（年利率），与市场利率相同；
（5）该设备2019年1月1日公允价值为2元，账面价值为2万元；
（6）A公司为获得租赁而发生的相关费用为5000元；
（7）设备于2019年1月1日交付B公司，预计使用寿命8年，无残值；
租赁期满后，B公司可以以100元的价格购买该设备。预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1元。 B公司为该笔款项提供担保；租赁期内设备的保险、维护等费用均由B公司自行承担。假设不考虑其他因素和各种税收影响。
分析
第 1 步：确定租赁类型
在本例中，当租赁到期时，B公司可以以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的价格购买租赁资产。 A公司认为，综合其他因素，可以合理确定B公司将行使购买选择权，且该资产几乎所有与所有权相关的风险和报酬已实质上转移给B公司，故A公司将该租赁认定为融资租赁。
第二步：计算租赁收入按租赁期开始日市场利率折现的现值，确定收入金额
租赁收据 = 租金 × 期数 + 购买价格 =
×3+100=(元)
按市场利率贴现的租赁收入现值 =
×(P/A,5%,3)+100×(P/F,5%,3)
=(元)
按照租赁资产公允价值与租赁收入按市场利率折现的现值孰低的原则，确认收入2元。
第三步：计算租赁资产账面价值扣除未担保残值现值后的余额，确定销售成本。
销售成本=账面价值-未担保残值现值=
-0=(元)
第四步：会计分录
2×2019年1月1日（租赁期开始日）
借：应收融资租赁款-租赁收入
贷：营业收入2
应收融资租赁款——未实现融资收入
借：运营成本2
贷方：库存 2
借：销售费用 5,000
贷款：银行存款5000
由于A公司根据租赁资产的公允价值确定营业收入和净租赁投资（即融资租赁应收款），因此A公司需要根据租赁收入、未担保残值和租赁资产的公允价值。重新计算租赁中的内含利率。
现在：
×(P/A,r,3)+100×(P/F,r,3)
=(元),r=5.4606%=5.46%
计算租赁期内各期摊销的融资收入如下表所示：
单位：元
注：*调整尾数：51783=17;=-100
2×2019年12月31日会计分录：
借：应收融资租赁款-未实现融资收入
贷：租金收入 147 436
借：银行存款1
贷：融资租赁应收款 - 租赁收入
省略2×20年12月31日、2×21日12月31日会计分录。
披露示例：
中科瀛泰科创板审核查询
（2021 年 5 月）
关于向青岛市商务局销售
复函材料显示，中科盈泰为青岛肉类蔬菜追溯系统三个批发市场（抚顺路、华中、城阳批发市场）提供自助交易终端及追溯配套设施租赁服务；租赁期为6年。
请发行人说明：结合合同条款，说明将上述交易认定为融资租赁的理由和依据、确定融资租赁期限的依据、相关收入如何确定、是否会计方法符合企业会计准则的要求。
发行人票据
发行人未将青岛市商务局项目视为融资租赁业务，而是按照实质重于形式的原则，将其视为含有融资成分的分期收款销售业务。
2020年 2017年，公司中标青岛市商务局“青岛市肉类蔬菜流通追溯系统升级项目”。合同主要条款为：中科盈泰为青岛市肉类蔬菜追溯系统三个批发市场（抚顺路、华中、城阳批发市场）的供应商，提供自助交易终端和追溯设施的租赁服务；租赁期限为6年；付款条件为合同签订后支付项目建设预付款600万元，验收试运行半年后于2020年底前支付120万元，其余报酬将在6年服务期内逐年按比例支付。
合同规定，该公司将提供系统集成项目，同时还提供运营期间的维护服务。维护服务包括以下内容：
负责肉菜流通追溯综合结算交易终端的及时硬件更换和维护；
负责抚顺路、华中、城阳三大批发市场肉菜流通追溯的网线、配电箱的维修、保养、软件调试及应急排查；
安排专人对三大批发市场肉菜流通追溯设备和系统运行情况进行定期检查；提供24小时服务，及时排除故障，确保追溯系统始终处于良好运行状态；
积极配合青岛市商务局开展肉类、蔬菜追溯宣传、检查等相关工作。
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二十条规定：“合同包含两项以上履约义务的，企业应当在合同开始日计算承诺的货物金额。交易价格按照单独售价的相对比例分摊至各单项履约义务。合同生效后的单独售价。”
结合招投标等相关文件，由于系统集成项目与六年现场维护服务已分别约定价格和服务内容，符合会计准则关于单独履约义务的相关规定，该公司将系统集成和维护服务确定为两个实体。这是一项单独的履约义务。系统集成项目具有融资性质，收取分期付款，一次性确认销售收入，验收合格后结转成本。 6年现场维护服务收入按照整个服务期间的服务进度确认。
《企业会计准则第14号-收入（2017年）》第十五条规定：“企业应当根据合同条款并结合以往惯例确定交易价格。企业在确定交易价格时，应当考虑可变对价、合同中重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。第十七条规定：“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照规定处理。交易价格按照客户取得商品控制权时应支付的现金金额确定。交易价格与合同对价之间的差额，在合同期内采用实际利率法摊销。如果产品控制与客户付款之间的间隔不超过一年，则可以不考虑合同中的重大融资成分。”
《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第十六条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅依据交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。该交易或事件的法律形式”公司与客户青岛市商务局正式签订了租赁合同，但根据实质重于形式的原则，该业务更符合公司提供的业务本质。采取系统集成设备并提供维护服务、融资性质的分期收款等方式。销售收入一次性确认，成本结转。
青岛市商务局项目中的设备集成项目实质上将被认定为具有融资性质和分期收款的设备销售，而不是融资租赁，主要基于以下考虑：
融资租赁的主要目的是解决出租人的融资需求。出租人的商业目的是在租赁期内获取融资收入。一般在合同期内分期付款或采用实际利率法。本项目甲方为青岛市商务局，资金来源为财政预算，通过本项目融资的可能性较小。作为商用终端设备制造商，公司的主要目的是销售设备并提供技术服务以获得产品销售收入。同时，合同规定，青岛市商务局须在工程验收前支付600万元预付款。预付款比例已超过整个合同金额的50%以上。青岛市商务局延长付款期限的目的是为了保证运营期间的工程质量。从商业实质上看，本项目与融资租赁合同有本质区别，采用分期收款的销售业务更符合业务性质；
《企业会计准则第21号——租赁》（2018年《修订》第四十二条规定：“制造商、经销商作为出租人的融资租赁中，出租人应当在租赁期开始日计算租赁资产的公允价值和租赁收入按市场利率折现，按两者中较低者确认收入，租赁资产账面价值减去租赁资产现值的余额。未担保余值结转给制造商或经销商进行租赁时，人为取得融资租赁的成本应在租赁期开始日计入当期损益。”因此，作为制造商，公司会计处理。按照新租赁准则的处理与分期收款销售业务基本相同，也是按折价计算的当前公允价值（由于时间成本的存在，该价值低于直接销售价格）。设备）确认为营业收入并结转运营成本。
因此，参照新租赁会计准则文件的精神和企业会计准则的相关规定，将制造商或经销商作为出租人的融资租赁视为具有融资性质的分期收款销售业务，即，收入一次性确认并结算。折算为成本更符合其业务本质，符合企业会计准则的相关要求。
我们来看一下，大家都知道